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Il regime fiscale IVA delle attività ausiliarie rese nell’ambito dei "gruppi esenti"

Di Mario Tommaso Buzzelli, Dottore commercialista in Milano

Di Michele de AngelisDottore commercialista in Milano

9 aprile 2007

 

Premessa.

 

L'articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, ha introdotto una particolare disciplina   in merito al trattamento IVA delle prestazioni rese "nell'ambito delle attività di carattere ausiliario" dalle società strumentali ricomprese nei gruppi societari che operano prevalentemente in regime di esenzione (quali, tipicamente, quelli bancari e assicurativi).

 

Anteriormente all'introduzione del regime in esame, la cosiddetta "esternalizzazione" (outsourcing) di determinati segmenti della gestione (es. elaborazione dati, formazione del personale, contabilità, manutenzioni e pulizie, etc.) comportava per le imprese appartenenti ai suddetti gruppi il pagamento di corrispettivi soggetti ad IVA. Tuttavia, l'imposta addebitata risultava per le stesse indetraibile per effetto delle limitazioni imposte dal meccanismo del pro rata cui risultano assoggettate in conseguenza della natura della attività esercitata.

 

Tale circostanza comportava in capo alle predette società l’emersione di un elemento di costo ‘aggiuntivo’ (l’IVA indetraibile, appunto) eventualmente recuperabile solamente attraverso il successivo "riaddebito" alle altre società del gruppo, destinatarie finali della prestazione del servizio.

 

La disposizione introdotta dalla L. 133/99 intende evitare che ostacoli di natura fiscale si frappongano a processi di razionalizzazione delle strutture societarie, realizzati tramite l'affidamento in outsourcing a società appartenenti al medesimo gruppo di segmenti della gestione in origine curati dalle stesse banche o assicurazioni al proprio interno.

 

L'intendimento è, infatti, quello di impedire che i soggetti in questione sopportino il maggior costo conseguente all'indetraibilità, totale o parziale, dell'IVA relativa ai servizi acquisiti, rispetto a quanto si verificherebbe se la prestazione fosse prodotta all'interno della stessa impresa.

 

Il sistema agevolativo introdotto rimane, tuttavia, condizionato alla sussistenza di determinati requisiti di natura soggettiva e oggettiva, la cui carenza, anche parziale, determina l'inapplicabilità dell'esenzione medesima e, di conseguenza, l'applicazione del regime ordinario dell'IVA.

 

In particolare, l’art. 6 della L. 133/99, come modificato dall’art. 53 della legge 21 novembre 2000 n. 342,  qualifica come ‘esenti dall’IVA le prestazioni di servizi, rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all’articolo 59, comma 1, lettera c) del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 …’ effettuate da parte e a favore di società appartenenti:

(i) ad un Gruppo bancario (articolo 6, comma 1);

(ii) ad un Gruppo assicurativo (articolo 6, comma 3, lettere a) e b));

(iii) ad un Gruppo societario composto da società - operanti anche in settori diversi da quello bancario e assicurativo - il cui volume d’affari è comunque costituito per oltre il 90% da operazioni esenti.

 

Ciò detto, qui di seguito si propone un approfondimento dei requisiti di natura soggettiva ed oggettiva richiesti dalla norma per poter fruire del regime di esenzione in esame.

        

 

Sui requisiti soggettivi richiesti dalla norma

 

Quanto ai requisiti di natura soggettiva, si fa rilevare che l’art. 6 della L. 133/99 ne delimita in maniera tassativa l’ambito, prevedendo, a seconda della natura del gruppo interessato (bancario, assicurativo ovvero diverso, ma il cui volume d’affari è comunque costituito per oltre il 90% da operazioni esenti), i requisiti e le condizioni richieste ai fini dell’applicazione dell’esenzione.

 

Con riferimento al settore bancario, il comma 1 del predetto articolo prevede l’esenzione per le prestazioni di carattere ausiliario,  rese a favore delle società appartenenti al gruppo, a condizione che le stesse siano effettuate:

(a) da società facenti parte del Gruppo bancario di cui all’articolo 60 del D.Lgs. 385/1993 (incluse le società strumentali di cui all’articolo 59 dello stesso decreto legislativo);

(b) dai consorzi costituiti da tra banche (ivi comprese le società cooperative con funzioni consortili) a condizione che i corrispettivi in qualsiasi forma dovuti dalle banche consorziate (o socie) ai consorzi non superino, per statuto, i costi imputabili alle prestazioni stesse. 

 

Tralasciando in questa sede l’esame della fattispecie che prevede l’erogazione dei servizi da parte di consorzi o da società consortili (lettera b), con riferimento all’ipotesi di prestazioni erogate dalle società appartenenti al Gruppo bancario a favore di altre società dello stesso Gruppo (lettera a), si rileva che il legislatore fiscale ha assunto a riferimento la nozione di Gruppo bancario contenuta nell’articolo 60 del Testo Unico della Legge bancaria (TULB)[1].

 

Posto che per definire un gruppo societario come ‘gruppo bancario’ deve sussistere la caratteristica della ‘bancarietà’ del gruppo (assunta per presunzione assoluta quando la società capogruppo è una società bancaria e da verificare sulla base dei criteri stabiliti dalle autorità creditizie quando la società capogruppo è una società finanziaria), ai fini che ci si propone assume rilievo considerare i criteri ai quali è necessario attenersi per verificare, in concreto, la sussistenza di un rapporto di ‘controllo’ nell’ambito di tali gruppi societari.

 

Al riguardo, seppur la normativa fiscale non ne fa espressa menzione, si ritiene che a tal fine si debba fare riferimento a quanto disposto nell’articolo 23, comma 1, del TULB (che, a sua volta, fa espresso rinvio alle norme contenute nell’articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile).

 

Stante quanto sopra, si deve concludere che nell’ambito dei gruppi bancari si può avere una situazione di controllo:

(i) sia quando la società controllante detiene una partecipazione nella società controllata tale da assicurarle la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea (controllo di diritto);

(ii) sia quando la società controllante detiene una partecipazione che, seppur inferiore a quella che garantisce il controllo di diritto, garantisce  l’esercizio di un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria (controllo di fatto);

(iii) sia quando la società controllante esercita un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali che la legano alla società controllata (controllo esterno).

 

Ciò detto, si pone tuttavia il problema di delimitare con precisione il concetto di gruppo bancario rilevante in questa sede, in quanto dalla lettura della norma non è possibile giungere a conclusioni univoche in merito alla connotazione, italiana o estero, dello stesso.

 

Quanto alla possibilità di considerare incluse in tale ambito anche le società controllate non residenti, infatti, è stato rilevato[2] che ciò deve ritenersi ammissibile solo nell’ipotesi in cui tali società siano destinatarie dei servizi e non anche in quella che le vede come prestatrici.

 

Secondo autorevole dottrina[3], l’ipotesi di una lettura restrittiva del comma 1 con riferimento alle controllate estere, sarebbe confermata dal contenuto del comma 2 del medesimo articolo 6 il quale, nell’estendere l’esenzione a determinate ipotesi di controllo dall’estero, circoscrive tale possibilità a delle fattispecie ben limitate, come quella in cui la società strumentale è interamente posseduta dalla società comunitaria controllante della banca capogruppo italiana ovvero dall’anzidetta società comunitaria e da altre società (italiane o comunitarie) dalla stessa controllate.

 

In questa prospettiva, nel concetto di ‘gruppo’ (bancario) dovrebbero essere ricomprese esclusivamente le società (italiane o estere) riconducibili ad un soggetto italiano[4].

 

Con riferimento al settore assicurativo, per effetto di quanto disposto nel comma 3, lettera a), dell’articolo 6 - ove viene espressamente richiamata la nozione di controllo contenuta nell’articolo 2359, commi 1 e 2 del codice civile - quanto indicato relativamente alla nozione di controllo nell’ambito dei gruppi bancari, assume rilievo, in linea generale, anche con riferimento ai Gruppi assicurativi[5].

 

Anche in tale ambito, infatti, il regime di esenzione previsto dall’articolo 6 della legge 133/1999 per le prestazione di servizi infra-gruppo, risulta applicabile alle prestazioni rese ‘a società del gruppo assicurativo da altra società del gruppo medesimo controllata, controllante, o controllata dalla stessa controllante …’, qualsiasi sia la situazione da cui scaturisce il rapporto di controllo medesimo (controllo di diritto, di fatto o esterno).

 

Ciò detto, occorre però considerare che nel caso di specie la norma non opera alcun richiamo a quanto previsto nel comma 2, per cui si pone il problema di stabilire se anche in tale circostanza assumono rilievo le limitazioni, concernenti le società estere, poste a carico dei gruppi bancari.

 

A questo proposito, si ritiene – in via interpretativa - che la mancanza di una disciplina analoga a quella prevista dal comma 2 dell’art. 6, nonché di una nozione legislativa specifica di gruppo assicurativo, consenta di escludere che possano sussistere limitazioni in ordine alla residenza della società capogruppo.

 

Tale orientamento, sostenuto peraltro da autorevole dottrina[6], porterebbe a concludere che la disciplina di esenzione de qua potrebbe ad esempio ‘ … trovare applicazione tra società sorelle, entrambe controllate da una capogruppo non residente’.

 

Con riferimento all’ultimo ambito, cioè quello che concerne il gruppo il cui volume d’affari è comunque costituito per oltre il 90% da operazioni esenti, l’art. 6, comma 3, lett. c) della L. 133/99 concede l’applicabilità del regime di esenzione a condizione che:

a. i servizi siano resi a società del gruppo il cui volume d’affari dell’anno precedente sia costituito per oltre il 90% da operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 del DPR 633/72;

b. l’ammontare globale dei volumi d’affari dell’anno precedente, di tutte le società del gruppo, sia costituito per oltre il 90% da operazioni esenti;

c. il gruppo sia costituito da società controllanti e controllate ai sensi del primo comma, numero 1), e del secondo comma dell’art. 2359 del codice civile.

 

Ciò detto, anche se la norma non pone limitazioni di natura territoriale, è stato rilevato[7] che in tal caso l’ambito applicativo della stessa deve considerarsi più circoscritto, in quanto il riferimento ai concetti di ‘operazioni esenti’ effettuate nell’anno precedente, nonché quello ai rispettivi ‘volumi d’affari’, implicherebbe un implicito richiamo ai ‘soli soggetti del gruppo residenti nel territorio dello Stato’.

 

Inoltre, sempre in tale ultima fattispecie, è espressamente previsto che si assumono come facenti parte dello stesso gruppo società in rapporto di controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1) e comma 2 del codice civile fin dall’inizio dell’anno precedente; mentre per l’individuazione delle società in analogo rapporto all’interno del gruppo bancario con controllante estera, di cui al comma 2 dell’art. 6, si richiede la sussistenza (solo) delle condizioni di cui all’art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile (e cioè la titolarità della maggioranza assoluta del capitale sociale dell’altra società).

 

Quanto al gruppo assicurativo, invece, ai fini della ricostruzione del rapporto di controllo il riferimento, come più sopra evidenziato, è operato all’art. 2359 del codice civile, ma quanto sia al comma 1 che al comma 2, con ciò identificandosi con quello riconosciuto come rilevante dall’art. 59 del D.Lgs. 385/93 ai fini dell’individuazione del rapporto di controllo all’interno del gruppo bancario.

 

La certamente non unitaria nozione di controllo delineata dalla norma, unita  ad un differenziato rigore nella esposizione dei requisiti soggettivi richiesti, ha fatto sì che emergesse un quadro piuttosto disarticolato nel quale la nozione di gruppo non può essere puntualmente ricavata in via immediata, ma deve essere necessariamente ricostruita, in via interpretativa, con riferimento ai singoli comparti interessati (bancario, assicurativo e diverso).

 

 

Sui requisiti oggettivi richiesti dalla norma

 

Per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione della disciplina di esenzione, la norma fa riferimento alle prestazioni di servizi rientranti ‘… nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all’art. 59, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385’ rese a società del gruppo assicurativo da altra società del gruppo medesimo controllata, controllante, o controllata dalla stessa controllante ai sensi dell’art. 2359, commi 1 e 2, del codice civile.

 

Anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 53 della L. 342/2000, la norma poneva l’ulteriore condizione che le predette attività di carattere ausiliario fossero rese ‘esclusivamente’ nei confronti delle altre società del gruppo.

 

Per effetto del suddetto intervento legislativo, l’esclusività nei confronti delle altre società del gruppo non è più richiesta, per cui l’esenzione in esame ‘si rende applicabile a tutte le prestazioni di carattere ausiliario effettuate nei confronti dei soggetti appartenenti al gruppo, fermo restando l’assoggettamento ad imposta delle prestazioni di servizi rese a soggetti terzi, anche se queste rivestono il carattere di ausiliarietà’[8].

 

Ciò detto, si tratta ora di delimitare e definire il concetto di ausiliarietà.

 

A questo proposito, è stato fatto rilevare come la norma fiscale non contenga alcuna definizione del concetto di attività ausiliaria, limitandosi unicamente ad operare un rinvio al testo unico delle leggi in materia bancaria e finanziaria (TULB).

 

A ben vedere, tuttavia, neanche in tale provvedimento si rinviene una definizione esaustiva del concetto di ausiliarietà, in quanto l’unico riferimento utile a tal fine (cfr. art. 59, comma 1, lett. c) - diretto peraltro a delimitare il concetto di società strumentali - qualifica quest’ultime come quelle che ‘esercitano in via esclusiva o prevalente attività che hanno carattere ausiliario delle attività delle società del gruppo, comprese quelle di gestione di immobili e servizi anche informatici’.

 

Si ritiene che il richiamo all’attività di gestione degli immobili e dei servizi informatici ‘non possa avere carattere esaustivo, in quanto è da ritenere che il legislatore, attraverso tale espressa menzione, abbia voluto evitare l’insorgenza in sede applicativa di ogni dubbio interpretativo circa l’ammissibilità, tra quelle ausiliarie, delle attività di gestione degli immobili e dei servizi informativi senza con ciò precludere l’ammissibilità di altre possibili attività’[9]

 

Attesa la genericità del riferimento, vien fatto di ritenere che la nozione di ‘ausiliarietà’ debba essere intesa nel suo significato più ampio, comprensiva quindi, oltre che delle ipotesi specifiche di gestione di immobili e di servizi anche informatici, altresì di qualsivoglia attività risultante da una serie omogenea di operazioni, finalizzata ad agevolare o integrare l’operatività istituzionale delle società del gruppo (ad esempio funzioni dei centri studi e rilevazioni economiche e statistiche, funzioni di formazione e addestramento del personale, ricerca scientifica, indagini di mercato, marketing, consulenza commerciale, legale, tributaria, di elaborazione informatica dei dati, etc.)[10].

 

In questo senso, non essendo possibile delimitare a priori le fattispecie che la norma intende agevolare, si può assumere che ciò che le deve caratterizzare ‘non è il tipo di prestazione svolta, che può essere la più varia … , ma la finalità per cui viene svolta: deve, cioè, trattarsi di attività effettuate a favore dell’impresa principale o del gruppo di imprese’.[11]


 

[1] La disposizione del TULB testé citata, in particolare, nel definire il Gruppo bancario, stabilisce che esso è alternativamente composto:

a)             dalla banca italiana capogruppo e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali da questa controllate;

b)             dalla società finanziaria capogruppo e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali da questa controllate quando nel gruppo abbia rilevanza la componente bancaria, secondo quanto stabilito dalla Banca d’Italia, in conformità alle deliberazioni del CICR.

[2] Cfr. Circolare del Consorzio Studi e ricerche fiscali S. Paolo IMI, punto 5.

[3] Cfr. R. Lupi, ‘Profili sistematici del nuovo regime IVA dell’outsourcing bancario e assicurativo’, in Rassegna tributaria n. 6/99.

[4] A questo proposito è stato precisato che ‘ … con questo non si vuol dire che il soggetto economico del gruppo debba essere una società italiana, in quanto ben potrebbe essere che la società italiana capogruppo fosse a sua volta controllata dall’estero. Si vuol dire solo che in tal caso sembrerebbero espunte dal gruppo, ai fini dell’art. 6, le società (italiane o estere) non facenti capo ad una controllata italiana’, Cfr. Lupi, op. cit.

[5] È stato rilevato che per i gruppi assicurativi, differentemente che per i gruppi bancari, il legislatore fiscale, per l’individuazione del rapporto di controllo, ha dovuto fare espresso  rinvio alle norme civilistiche in quanto, per tale settore, nella vigente normativa non è rinvenibile una nozione di valenza generale (in tal senso A. Picciariello in ‘Il Fisco’ n. 38/99, richiamando la circolare Ania n. 110 del 2 agosto 1999).

[6] Lupi, op. cit.

[7] Cfr. la circolare ministeriale 23 ottobre 2001, n. 164.

[8] Cfr. la Circolare ministeriale 16 novembre 2000, n. 207, par. 2.1.13.

[9] Cfr. A. Picciariello, in Il fisco n. 38/99, pag. 12259. Nello stesso senso Circolare Assonime n. 66/99.

[10] A. Picciariello, op. cit., pag. 12259; C. Coco, in Il fisco n. 43/99, pag. 13439.

[11] Cfr. C. Coco, op. cit., pag. 13439.

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Autore, Titolo, in Magistra, Banca e Finanza - www.magistra.it - ISSN: 2039-7410, anno
Esempio: CASTIGLIONI M., La securitization in Italia, in Magistra Banca e Finanza - Tidona.com - ISSN: 2039-7410, 2010
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