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Lo scudo fiscale: il rientro dei capitali dall'estero

Di Fabio Galletti

4 febbraio 2002

 
1. Introduzione 2. Analisi dell'applicazione soggettiva  3. Analisi dell'applicazione oggettiva  4. Effetti tributari e penali del provvedimento.
 
1. Il 20 novembre scorso è stata approvata la legge n. 409 di conversione del decreto-legge n. 350/01 del 26 settembre, contenente, oltre alle disposizioni urgenti in vista dell'introduzione dell'euro, la sanatoria dei comportamenti dei contribuenti che hanno sottratto redditi all'imposizione tributaria, esportando o costituendo all ' estero la fonte degli stessi, nel più assoluto anonimato.
 
La complessità del provvedimento, la non circoscrivibilità degli effetti alla sfera tributaria, impone un' analisi degli elementi principali, delle modalità attuative, dei benefici, senza la presunzione di poter trattare esaustivamente tutti gli aspetti della materia.
 
2. Per ciò che inerisce la sfera di applicazione soggettiva, il decreto individua tassativamente, quali potenziali beneficiari, le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici, le associazioni professionali, purchè siano residenti in Italia. A tal proposito, occorre precisare che risultano fiscalmente residenti nel nostro Paese,  le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta siano iscritte nell'anagrafe della popolazione residente o che abbiano in Italia la residenza od il domicilio, ai sensi della normativa civilistica. Peraltro, la legislazione tributaria, art. 2, comma 2bis, del TUIR, reputa residenti, fino a prova contraria dagli stessi fornita, anche coloro che risiedano all ' estero in uno dei " paradisi fiscali", benchè iscritti nell'anagrafe dei residenti all ' estero. Per gli altri soggetti suddetti, occorre fare riferimento alternativamente alla sede legale od amministrativa o all ' oggetto sociale localizzato nel nostro Paese per la maggior parte del periodo di imposta.
 
Si può subito comprendere come la platea dei destinatari non sia così ampia, restando escluse sia le società di persone che le società di capitali. Ovviamente è possibile che sia il socio, persona fisica, a presentare la dichiarazione di emersione, qualora sia nelle condizioni di usufruibilità, senza che l ' ente in cui detiene la partecipazione possa giovarsi della sanatoria.
Quindi, nel caso specifico, è lecito interrogarsi sulla convenienza di un'operazione di rientro dei capitali. Si può dire che la scelta del contribuente è condizionata da una variabile dipendente, costituita dalla specifica posizione tributaria ed una indipendente, rappresentata dalla capacità dell'Amministrazione finanziaria sia di accertare le violazioni del singolo contribuente e quindi di punirle ma anche di procedere nei confronti delle società, utilizzando in un secondo momento la dichiarazione come elemento indiziario.
 
Un'ulteriore preclusione soggettiva è ravvisabile nella scelta, da alcuni contestata, di escludere coloro che siano stati raggiunti da un accertamento, sottoposti ad accesso,ispezione, verifica, o altro atto di controllo,indipendentemente dal periodo di imposta considerato, e nel caso di procedimento penale in corso, dal momento che anche in questo settore lo scudo fiscale potrebbe produrre degli effetti estintivi.
 
Quando si parla di soggetti interessati al provvedimento, non si può evitare di citare gli intermediari, cioè coloro che sono chiamati a dare attuazione alla normativa, in quanto destinatari della dichiarazine riservata e coinvolti negli adempimenti di emersione. Questa categoria è costituita dalle  banche, società fiduciarie, società di gestione del risparmio, società di intermediazione mobiliare, agenti di cambio, stabili organizazzioni di banche estere o società di investimento non residenti.
 
3. Per quanto concerne l'applicazione oggettiva, si richiede che le attività finanziarie e non finanziarie siano detenute o costituite all'estero, in violazione delle norme sui vincoli fiscali e valutari dei trasferimenti di capitali all ' estero, almeno alla data del 1 agosto 2001.
 
Sulla tipologia delle attività, il legislatore non si è soffermato, generando problemi ermeneutici, parzialmente risolti dalla circolare n. 85/E del 1 ottobre 2001 dell'Agenzia delle Entrate. Secondo la fonte amministrativa, il decreto coinvolgerebbe non solo le attività finanziarie, formula poco chiara già inserita nel decreto, cioè danaro, titoli, valori, polizze assicurative, etc... ma anche attività non finanziarie quali immobili, quote di diritti reali, multiproprietà, opere d ' arte, preziosi.
 
L'emersione delle attività occultate ed esistenti al di fuori del territorio italiano, deve avvenire attraverso una dichiarazione riservata, nel senso che viene garantito l ' anonimato del dichiarante, presentata ad intermediari  abilitati a riceverla e  contenente la specificazione delle attività, presupposti di imposta dei redditi e/o IVA, con il pagamento di una sanzione pari al 2,5% sull'imponibile indicato od, alternativamente, con la sottoscrizione, per un importo pari al al 12% dell'ammontare delle attività emerse, di titoli di Stato ad un tasso di interesse pari all ' 1,9% annuo e aventi durata decennale. Il termine iniziale della dichiarazione, già decorso, è il 1 novembre, mentre quale termine finale è stato individuato il 28 febbraio 2001.
 
Le attività che sono oggetto di emersione, possono essere fatte rientrare in Italia, se materialmente possibile, ovvero essere regolarizzate, conservandole all ' estero.
La prima soluzione, qualificata come "rimpatrio", può essere concretizzata mediante l ' opera di un intermediario, che provveda al rientro dei capitali ed al quale andrà fatta la dichiarazione riservata. Presso lo stesso dovrà essere aperto un conto specifico dove affluiranno il denaro o dove confluiranno tutte o parte delle attività finanziaria che il contribuente intenda rimpatriare. L ' anonimato viene pertanto preservato. Lo stesso risultato non può essere conseguito qualora sia lo stesso contribuente ad incaricarsi del rientro della ricchezza. Fermo restando in ogni caso l ' obbligo di individuazione, registrazione, segnalazione da parte dell ' intermediario di ogni operazione valutaria che si presuma possa celare riciclaggio, attività di sovvenzione di gruppi criminali o terroristici, qualora il contribuente opti per il rientro dei capitali al seguito, cioè si rechi personalmente all ' estero per prelevare e tradurre il denaro o altri beni in Italia, perderà il vantaggio dell ' anonimato, in quanto l ' operazione di trasporto del contante o di altre attività andrà segnalata all ' Ufficio Italiano Cambi, con modalità divergenti a seconda dello Stato di provenienza. Se si trata di un Paese extra UE, la segnalazione andrà fatta repentinamente alla dogana; se l ' importazione proviene da un Paese comunitario, andrà eseguita entro 48 ore presso una banca, un ufficio postale, un Comando della Guardia di Finanza, che provvederanno a trasmetere la segnalazione  all ' Ufficio Italiano Cambi, che, a sua volta, la comunicherà all ' Amministrazione finanziaria. Tale monitoraggio valutario si reputa necessario al fine di scongiurare false regolarizzazioni di capitali interni, frutto di evasioni fiscali e contributive, di cui si è simulata l ' esportazione ed il reingresso solo per beneficiare dello scudo fiscale.
 
Un'altra soluzione è costituita dalla "regolarizzazione", in cui il contribuente si limita a presentare la dichiarazione riservata, conservando la ricchezza oltre i confini nazionali. Tale procedura è l ' unica esperibile per l ' emersione di attività non finanziarie, mentre risulta alternativa nel caso opposto. Per questo scopo, può essere utile per il contribuente che intenda sanare la propria posizione, comparare le due opzioni, rimpatrio e regolarizzazione, e poi scegliere la più proficua.
 
Se del rimpatrio si è già parlato, bisogna ponderare i vantaggi e gli inconvenienti che possono derivare dalla regolarizzazione. L' aspetto positivo è dato dalla possibilità di conservare le risorse nel Paese in cui si trovano, senza doverle coattivamente movimentare. Viene in tal senso garantita una neutralità fiscale dell ' allocazione finanziaria, poichè si consente di perseverare nell ' obiettivo di spuntare condizioni di rendimento più favorevoli. L ' aspetto negativo può essere rappresentato dalla necessità di produrre in allegato, all ' intermediario destinatario della dichiarazione, una certificazione o documentazione bancaria o finanziaria, rilasciata dall ' intermediario estero, idonea a comprovare che le attività finanziarie sono esistenti presso lo stesso in data ravvicinata alla dichiarazione, come esplicitamente richiesto dalla circolare n. 85/E dell ' Agenzia delle Entrate. La veridicità della documentazione viene garantita, come rimarcato dal richiamo fatto nella circolare interpretativa, dalla sanzione penale della reclusione da tre a sei anni, contemplata dal reato di falsità in scrittura privata, che colpirebbe il contribuente e, nel caso di concorso, anche l ' intermediario che l ' ha rilasciata. Nel caso poi di attività non finanziarie, la procedura di regolarizzazione è la sola esperibile, non essendovi alternativa; in questo frangente, non è però richiesta alcuna documentazione integrativa che attesti la consistenza ed il valore dei beni, essendo sufficiente una veritiera rappresentazione degli stessi nella dichiarazione riservata.
 
Riguardo al valore delle attività finanziarie diverse dal danaro, si era originariamente posto il problema dei criteri di individuazione dello stesso. La lacuna del decreto era stata"colmata" in sede interpretativa dalla circolare n. 85/E. Questa suggerisce di individuare un valore che può essere quello di acquisto, intermedio, corrente, che non è incidente e può divergere da quello considerato rilevante ai fini della tassazione dei redditi di capitali o dei redditi diversi (cioè redditi ritratti da strumenti finanziari). Nella legge di conversione, il legislatore ha affrontato l'argomento, riconoscendo la facoltà del contribuente di assumere i valori inseriti nella dichiarazione riservata come validi a tutti gli effetti, purchè si tratti di  elementi dimostrati dalla documentazione di acquisto o che comunque  fornita dal contribuente. Ciò determina una duplice conseguenza: da un lato, rende fattibile l ' assorbimento di un ' eventuale plusvalenza latente o può comunque consentire una migliore gestione delle plusvalenze che potranno originarsi, dall'altro, espone il detentore alla perdita di anonimato, dovendosi fare riferimento, all ' atto di cessione dello strumento finanziario, al valore indicato nella dichiarazione.
 
4. Per rendere invitante l'operazione di emersione, sono stati previsti una serie di effetti fiscali e non  particolarmente favorevoli.
La dichiarazione preclude nei confronti del dichiarante ogni accertamento tributario e contributivo, per i periodi di imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l ' azione di accertamento al 27 settembre 2001, data di entrata in vigore del decreto-legge.
 
Considerando che nel caso dei tributi evasi, l'accertamento si rende notificabile entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si dovrebbe presentare la dichiarazione, i periodi di imposta coperti dovrebbero arrivare fino al 1994. Sulla portata dell'effetto preclusivo, si ritiene che questo non inibisca l ' attività di accertamento dell'Amministrazione finanziaria ma, per gli importi indicati in dichiarazione, purchè vi sia una correttezza e completezza della procedura di emersione, cagioni una sterilizzazione di qualsiasi debito tributario o contributivo e che tale copertura riguardi tutti i settori impositivi, quale ad esempio quello dell'imposta sul valore aggiunto.
 
Sono altresì condonate le sanzioni amministrative legate alla omessa dichiarazione dei redditi imponibili, dei redditi prodotti all ' estero,  le sanzioni per omessa segnalazione a fini fiscali dell'esportazione di denaro, titoli, altri valori, nonchè le sanzioni in materia contributiva.
 
Per quanto inerisce la sfera penale, l ' analisi delle conseguenze si dimostra assai complessa e controversa e meritevole di una certa attenzione.
 
La normativa penale in materia tributaria ha conosciuto nel 2000 una riforma, con il Dlgs n. 74 della quale non si può non tener conto.
Per i reati pregressi all ' entrata in vigore della riforma, si applica la disciplina contenuta al Dl 429/82. Rispetto a tale normativa, tutte le sanzioni risultano non irrogabili, fatta eccezione per i comportamenti costituenti frode fiscale, cioè i comportamenti illeciti consistenti nell'emissione o nell'utilizzazione di false fatture o altra documentazione per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti, ovvero recanti corrispettivi o somme a titolo di IVA in misura superiore a quella reale, o non attestanti l'effettiva identificazione dei soggetti coinvolti.
 
Altresì il reato si può configurare con l'esposizione nella dichiarazione dei redditi o in bilancio, di ricavi, proventi, componenti positivi, o spese, componenti negative, in misura diversa da quella reale, individuando un reddito dissimile da quello effettivo. Per tali illeciti non viene offerta alcuna protezione  dalle sanzioni penali in previste, a meno che non sia già incorsa una prescrizione (come nel caso dei reati del anteriori al periodo di imposta del 1995 o alla dichiarazione del 1996) che potrebbe, allora, rendere appetibile lo scudo fiscale.
Per le fattispecie alle quali si applica la novella dei reati tributari, il decreto acconsente l'estensione degli effetti penali ai reati di dichiarazione infedele (quando al fine di evadere l ' imposta sui redditi, l'IVA, si riportano elementi attivi inferiori ai reali o passività fittizie, purchè gli elementi attivi reali siano superiori al 10% di quelli riportati o comunque a 10 miliardi e l ' imposta evasa a 200 milioni) e di omessa presentazione della dichiarazione (a patto che l ' evasione fiscale ecceda i 150 milioni ). E ' quindi evidente come non tutti i reati tributari siano coperti dallo scudo ma rimanga esclusa la fraudolente dichiarazione realizzata mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti o mediante altri artifici. Ciò assume una logicità sul piano giuridico, essendovi una contiguità normativa, non una sovrapposizione, tra la fattispecie citata e la frode fiscale stabilita dalla normativa abrogata.
 
E' opportuno ribadire l'impossibilità di beneficiare del provvedimento sul rientro dei capitali, qualora penda un procedimento penale per illeciti tributari. Ciò presupporrebbe la necessità di accertamenti da parte del contribuente, che non abbia ricevuto comunicazioni in tal senso, attraverso una richiesta che andrebbe indirizzata a una o più procure, se non tutte, per sapere dell'esistenza di iscrizioni a suo carico nel registro delle notizie di reato; potrebbe anche trattarsi di procedimenti aperti contro ignoti nel momento in cui venisse presentata la dichiarazione, rendendo vana tale scrupolosità.
 
Quanto all'anonimità del dichiarante, se è vero che viene preservata rispetto ad indagini tributarie od amministrative, è altrettanto corretto informare sul superamento del segreto, nel caso l'acquisizione di  elementi  di tipo soggettivo fosse sollecitata per procedimenti penali o di applicazione di misure preventive di tipo patrimoniale, con la finalità di  contrastare reati di riciclaggio, terrorismo, associazione a delinquere ed ogni altro reato, come letteralmente riporta il testo legislativo, con una  formulazione poco perspicua, ambigua, non tassativa come l ' ambito penale presupporrebbe.
 

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Autore, Titolo, in Magistra, Banca e Finanza - www.magistra.it - ISSN: 2039-7410, anno
Esempio: CASTIGLIONI M., La securitization in Italia, in Magistra Banca e Finanza - Tidona.com - ISSN: 2039-7410, 2010
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