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Decorrenza degli effetti reali delle fusioni di società

Di Gian Luca Rizzi, Avvocato

4 marzo 2002

 

I giudici del Supremo Collegio prendono spunto da un’ordinaria vicenda di opposizione ad un avviso di rettifica di reddito emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società nata da un’operazione di fusione avvenuta per incorporazione di una società in un’altra, per ribadire la rilevanza del principio civilistico relativo alla computabilità dei termini a giorni interi e non per frazioni di ore, anche relativamente al caso della decorrenza degli effetti reali delle fusioni.

 

Accadeva che le due società interessate dalla fusione per incorporazione formalizzavano l’intera operazione in data 28 dicembre 1989, mentre facevano decorrere gli effetti reali della medesima, dalle ore 18 del successivo 31 dicembre. La società incorporante, presentava ai sensi dell’art. 11 del DPR 600/73, dichiarazione dei redditi sia per se medesima (relativamente all’esercizio 01.01.1989–31.12.1989) sia per la società incorporata (per l’esercizio compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di effetto della fusione).

 

In sede di dichiarazione la società incorporante portava in deduzione dal proprio reddito quote di spese di manutenzione, di spese per rappresentanza e di perdite su crediti di competenza della società incorporata.

 

L’Ufficio delle Imposte Dirette contestava in capo alla società incorporante un maggior reddito poiché disconosceva le deduzioni suddette. In sostanza, secondo la tesi del fisco, la società incorporante non poteva portare in deduzione del proprio reddito le spese e le perdite relative all’attività dell’incorporata per l’anno 1989, poiché la medesima aveva già fruito per lo stesso anno della deduzione delle stese quote ed analoga deduzione non poteva riconoscersi in capo alla società derivante dalla fusione.

 

Inoltre il Fisco riteneva che l’avere fissato alle ore 18,00 del 31 dicembre 1989 l’effetto reale della fusione era da considerarsi di chiaro intento elusivo, poiché il quel breve spazio temporale non erano stati compiuti atti rilevanti ai fini della gestione della società.

 

Il contenzioso sfociava in una lunga disputa giudiziaria che vedeva la società vincente nei primi due gradi di giudizio, ma perdente in sede di giudizio di cassazione.

 

A poco o nulla valeva la tesi della società resistente, la quale sosteneva di avere diritto alla detrazione dal proprio reddito delle quote di spese e perdite della controllata, poiché a seguito della fusione la società incorporante, a norma del comma 3 dell’art. 123 DPR 917/86, aveva acquisito oltre al patrimonio anche i relativi obblighi e diritti dell’incorporata, tra cui il diritto di portare in deduzione le quote suddette. La Cassazione - Sez. Tributaria – era di diverso avviso e cassava la sentenza impugnata, condannando la società resistente al pagamento delle spese e sanciva il principio che segue:

 

“L’art. 123 del DPR 917/1986 non fa riferimento al giorno inteso quale periodo frazionabile ad ore, bensì esso fa riferimento al giorno nella sua unitarietà delle 24 ore che lo compongono. La disciplina civilistica non autorizza frazionamenti ad ore, che nel caso della fusione implicherebbero la convivenza all’interno dello stesso giorno di riflessi giuridici di segno opposto ed impone d’identificare la data degli effetti dell’incorporazione nel primo giorno in cui i medesimi si producono senza eccezioni di carattere orario.”

 

Per i giudici della cassazione la società nascente dalla fusione non aveva, quindi, il diritto di portare in deduzione dal proprio reddito del 1989 le quote di spese e le perdite spettanti all’incorporata, poiché gli effetti reali della fusione decorrono solo a partire dal 1 gennaio 1990.

 

Il Principio civilistico

 

Va precisato che nel nostro ordinamento giuridico non è stata prevista una clausola generale sul computo dei termini, quindi tale disciplina, deve essere ricercata nelle norme che regolano le singole materie che le hanno ispirate. Tuttavia la dottrina civilistica ritiene che le norme dettate sulla prescrizione civile (artt. 2963 Cod.Civ. e segg.) esprimano un principio estensibile a tutta la materia, quando non specificamente regolata. Orbene, dagli articoli citati, trae origine il metodo del c.d. computo ad dies, per il quale il computo dei termini si fa a giorni interi (computo c.d. civile) e non per frazioni di ore (computo c.d. naturale). Anche se il giorno, nella sua accezione astronomica, è il tempo necessario al compimento da parte del pianeta terra di un intero giro di rivoluzione intorno al proprio asse: tempo, che convenzionalmente viene suddiviso in 24 ore (minuti, secondi), l’ordinamento giuridico assegna una rilevanza specifica al giorno, quale unità di misura in relazione all’esercizio dei diritti ed allo svolgimento di atti processuali. Per tale ragione l’ordinamento giuridico assegna una diversa rilevanza al giorno nel c.d computo civile.  Quindi il giorno si estende dalle ore zero alle ore 24 senza che ne rilevino le frazioni, per cui, l’intera giornata viene considerata (convenzionalmente) l’unica inscindibile unità di misura temporale.

 

In relazione a particolari esigenze (come ad esempio in relazione alla notifica degli atti), e per singole materie, sono state previste invece regole diverse da quella citata, che tengano conto, nel computo, anche delle frazioni del giorno.

 

Al citato principio di carattere generale, estensibile a tutta la materia civilistica e commerciale, si è riferito il Supremo Collegio per motivare la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado. Quindi, anche se le parti si avvalgono della facoltà conferita dal secondo comma dell’art. 2504 bis del Cod.Civ., di differire gli effetti reali della fusione ad una data posteriore rispetto a quella dell’ultima delle iscrizioni previste dall’art. 2504 Cod.Civ., se stabiliscono non un giorno, ma un’ora in cui esso ricada, solo il giorno successivo è inquadrabile come data degli effetti della fusione, perché quello anteriore, includendo detta ora, è data priva di operatività  (Cass. Civ. sez. trib. 05/10/2001 n. 12283).

 

Implicazioni pratiche

 

Poiché la pronuncia della Corte di Cassazione è conforme ai principi generali di diritto sopra riferiti, è opportuno abbandonare la prassi di indicare l’ora del giorno in cui si vuole che si producano gli effetti reali (cessazione della/delle Società fuse o incorporate con trasferimento dei patrimoni in capo all’incorporante) ed individuare unicamente tale giorno. Essendo questo legalmente inteso come unità inscindibile, con la sua indicazione gli effetti si produrranno fin dal suo inizio.

 

I giudici del Supremo Collegio, con la sentenza in commento, hanno voluto porre un limite ad eventuali manovre elusive della normativa tributaria, nascenti dalla prassi di stabilire la decorrenza degli effetti reali delle fusioni a determinate ore dell’ultimo giorno dell’anno. Poiché nel breve spazio temporale non è possibile compiere atti di gestione societaria la finalità di stabilire un’ora ha la funzione, secondo i giudici, di usufruire di eventuali vantaggi fiscali non spettanti.

 

Vedi dottrina  e giurisprudenza:

 

– Giuseppe Baroli: “Giorno” in Digesto delle Discipline Privatistiche –sez. civile- IX, Torino.

– Gaetano Azzariti e Gaetano Scarpello: “Del computo dei Termini art. 2963 c.c.” in Comm. del Codice Civile – libro sesto - 1977, Bologna.

– Stanislao Carta: “Calendario comune e termini processuali” in Foro Italiano 1944-46, I, 971, Bologna.

– Ruperto: “Il termine della prescrizione” in Giurisprudenza sistematica di diritto civile e commerciale, 1985, Torino.

– “Prescrizione civile” in Nuovissimo Digesto Italiano, 1939, Torino.

– Commento a sentenza Corte di Cass. Civ. Sez. III del 6 ottobre 1997 n. 9701 in Foro Italiano 1998, I, 1961.

– Sentenza T.A.R. Sicilia  9 luglio 1992 in I Tribunali  Amministrativi Regionali 1992, I, 3670.

- Sentenza Cass. Civ., sez. lav., 27 gennaio 1987 n. 757.

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Autore, Titolo, in Magistra, Banca e Finanza - www.magistra.it - ISSN: 2039-7410, anno
Esempio: CASTIGLIONI M., La securitization in Italia, in Magistra Banca e Finanza - Tidona.com - ISSN: 2039-7410, 2010
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